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纳税人诚实纳税推定权在我国的立法完善

2013-07-24 17:59:25 来源:一站通 浏览:2160
内容提要:  诚实纳税推定权是指纳税人拥有得到税务机关充分信任的权利。在税务机关没有确凿的证据证明某一税务违法事实或行为存在的情况下,应认定纳税人是诚实的,是可以信赖的和无过错的,直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。诚实纳税推定权与刑事诉讼法上的无罪推定原则具有类似的法理基础,体现了对纳税
 

  诚实纳税推定权是指纳税人拥有得到税务机关充分信任的权利。在税务机关没有确凿的证据证明某一税务违法事实或行为存在的情况下,应认定纳税人是诚实的,是可以信赖的和无过错的,直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。诚实纳税推定权与刑事诉讼法上的无罪推定原则具有类似的法理基础,体现了对纳税人人格尊严的尊重。广义的诚实纳税推定权还包括当这种权利受到侵害时,纳税人有获得税务救济的权利,即程序上的“无救济则无权利”,本文着重探讨的是狭义上的诚实纳税推定权,也即实体意义上的权利。

  一、诚实纳税推定权的宪法和法理基础

  1.纳税人的人格尊严。2004年修订的《中华人民共和国宪法》第三十三条规定:“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。国家尊重和保障人权。”第三十八条又规定:“中华人民共和国公民的人格尊严不受侵犯。禁止用任何方法对公民进行侮辱、诽谤和诬告陷害。”宪法上的人格尊严不同于民法上的人格权,其有特定的含义与目的,主要目的是在于防止国家权力的非法侵犯,所强调的是人作为人,应该得到国家、社会与他人予以起码的尊重并不得侵犯。具体到纳税人和税收机关在税收活动的互动关系中,税收机关不得在没有充足的证据的情况下先入为主地认定纳税人是不诚实的,这违反了宪法上保护公民人格尊严的规定,是对纳税人人格尊严的贬损。因此,纳税人诚实纳税推定权体现的是我国宪法上尊重和保护人格尊严的精神和要求。

  2. 税收法律关系平等性的要求。税收法律关系所谓税收法律关系,是指由税法所调整而形成的,在税收活动中各税收法律关系主体之间形成的,具有权利义务内容的社会关系。北野弘久教授认为,税收法律关系的研究税收法学不可回避的重要问题,对这一问题的研究可为我们在分析税法的体系以及对单行税法进行解释时提供最重要的法理依据。基于纳税人在税收机关面前天然地处于弱势地位,纳税人的权利是税收法律关系中尤其需要强调的内容。1919年《德国租税通则》第81条规定:“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定债额的情形不得阻碍该租税债务的成立。”从该法的规定来看,租税债务的成立不以行政权的介入为必要条件。该法制定后,税法学家阿尔伯特•亨泽尔在他的《税法》一书中对此问题进行了阐述,从而提出了债务关系说。该学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人乃是法律上的债权人和债务人的关系。因此,税收法律关系是一种公法上的债务关系。这种学说以《德国租税通则》关于租税债务的规定为依据,否定了传统权力关系说中由征税机关的“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观点,提出只要满足税法规定的税收要素,税收债务及即纳税义务就随即产生,征税机关的行政行为具有确定具体的纳税义务内容的效力。如果说税收法律关系是一种债务关系,那么根据民法上债权债务关系的特质,可以肯定税收法律关系的本质属性是平等性。在宏观的层面上,国家和政府为所有纳税人提供优质的公共服务和公共物品,有权要求纳税人依“社会契约”缴纳税款,履行税收债务,支付公共物品和公共服务的对价;在微观的层面上,纳税人有诚实纳税的义务,同时税收机关有推定纳税人诚实纳税的义务,如果一味要求纳税人诚实纳税,而纳税机关没有表现出任何诚意,始终将纳税人视为不轨的监督打击对象,那么纳税人和税收机关之间将出现权利义务的失衡,对纳税人极其不利。由此可以看出,承认纳税人诚实纳税推定权是税收法律关系本质属性的内在要求。

  二、我国立法上诚实纳税推定权的缺失及其消极影响

  作为我国仅有的四部税收法律之一,《中华人民共和国税收征收管理法》笼统地规定了纳税人所具有的权利,即知情权,延期申报权,延期纳税权,依法申请减税、免税权,多缴税款申请退还权,检举权,申请复议和提起诉讼权,委托税务代理权,保密权,对违法检查的拒绝权,权益受损赔偿权等11项权利。这些权利集中在该法的第8条,处于总则部分,采用宣示性的列举方式,笼统而概括,而且没有规定这些权利一旦遭到侵害如何救济,所以在很大程度上只停留在纸面上。该法对于诚实纳税推定权只字未提,相反却专章规定了税收机关的税务检查权,纳税人承担着严苛的接受税务检查的义务,权利义务严重失衡,这充分显示出对于广大纳税人的不信任态度。(武汉一站通工商管理有限公司为你提供武汉工商代办武汉工商注册武汉代理记账,武汉代帐武汉网站优化等系列服务。)

  在2009年11月国家税务总局颁布的《关于纳税人权利与义务的公告》中,明确提出了纳税人的14项税收权利 ,这标志着我国纳税人权利保护立法又取得了显著成果。在这14项权利中主要是程序上的权利,尚未涉及实体权利,所以更不用说是规定纳税人诚实纳税推定权了,这是该公告令人遗憾的一个地方。

  由于立法上纳税人诚实推定权的缺位,给税收征管活动带来了一系列不良影响。税务部门没有树立充分信任纳税人的观念,一贯把纳税人设想为偷税逃税者,不相信纳税人能够依法自觉纳税,并制定了各种各样的规定,出台许多税收政策,以堵住实际征管工作中的漏洞。例如,推行定额发票制度,定额发票的基本功能就是以票控税,防止纳税人开大头小尾,减少偷漏税现象。又比如在《刑法修正案》出台之前,关于偷税的认定问题,一方面内涵过宽,“非欠即偷”,把所有非主观故意的不缴或少缴税款的行为都视为偷税,让漏税的纳税人承担了偷税的法律责任。这些例子都是诚实纳税推定权缺失的表现,结果,为了防范来自少数纳税人的个别问题,税务部门把所有的纳税人都限定死、看死。但从实际效果来看,除了给征纳双方增加了负担,并没有堵住偷逃税的漏洞。抛开某些纳税人的原因,最根本的就是税收征管理念上出现了偏差:不相信纳税人能够依法纳税,把几乎所有的纳税事宜都揽在自己的身上,结果,征收质量与效率得不到提高,征纳关系较为紧张。此外,诚实纳税推定权的缺位,导致税务检查权缺乏自下而上的监督,陷入失控的局面,严重干扰纳税人的经济自由,危及纳税人地位,伤及“税本”,甚至造成财政困境,因为税务检查权、征税权的运行需要巨大的财政支持。

  三、发达国家关于纳税人诚实纳税推定权的立法实践

  某些发达国家秉持着先进的税收服务理念,按照法治原则的要求,十分重视纳税人权利的保障,在诚实纳税推定权的立法方面为我们树立了典范。

  尽管美国有着悠久的判例法传统,但在纳税人权益保护的立法上,却已全面实现了法典化。既有专门的《纳税人权利法案》,又在《联邦税收法典》及各专项税收法案中予以了较为详尽的规定。美国早在1988年《纳税人权利法案》规定的纳税人的权利中就包含了诚实推定权,纳税人有权被认定是诚实的,除非有足够的相反的证据来证明并经法庭判决。美国2005年颁布的《纳税人权利法案》第3条规定了纳税人有“获得专业和礼貌服务的权利”,“如果纳税人认为国内收入局职员没有提供专业、公平、礼貌的服务,照顾,纳税人可以将此事告诉该职员上司。如果该职员的上司没有给予满意的答复,则纳税人可以给国内收入局的区税务局长或税收服务中心局长写信反映情况。”这里虽然没有出现“诚实纳税推定权”的字眼,但仔细分析可以看出,国内收入局职员提供专业、公平、礼貌的服务是建立在纳税人诚实纳税的推定之上的,否则,收入局职员恐怕很难诚心地提供礼貌的服务。此外,这里还规定了当纳税人的诚实纳税推定权遭到侵害后可以向侵害者的上司反映情况,为诚实纳税推定权提供了行政程序上的救济途径。既有原权利,又规定了救济权利,切实保障了纳税人的诚实纳税推定权,很值得借鉴。

  澳大利亚、加拿大和英国等对于诚实纳税推定权的立法有自己不同于美国的特点。澳大利亚国税局2009年修改后的《纳税人宪章》“纳税人权利”部分第2条规定,税务机关应当推定纳税人没有隐瞒税务事宜,除非纳税人的行为令税务机关有怀疑。也就是说,澳大利亚国税局假定纳税人的告知均属事实、完整而准确,除非有证据证明事实并非如此。值得一提的是,澳大利亚国税局明文规定将“错误”与“故意”区分对待,纳税人对于错误的信息可以自行申报。而这与我国早前的做法形成了鲜明的反差。在加拿大,《纳税人权利法案》规定了除非有足够理由相信纳税人行为有异,应视纳税人诚实处理有关税务事宜。此外,英国《皇家税收与海关局宪章》第四章第3条规定纳税人有权利被推定为诚实的,也有义务诚实地处理税务事宜。

  四、国外经验对我国诚实纳税推定权的立法启示

  从以上发达国家关于纳税人诚实纳税推定权的立法例来看,姑且可以分为两种,即直接规定和间接规定。所谓直接规定就是在相关立法中直接规定纳税人具有诚实纳税推定权并要求税收机关尊重这一权利,这种方式“对于纳税人权利保护的重视度较强,执行力较大,便于纳税人知晓自己的合法权利,也方便税务机关依法履行职责”;而间接规定则是通过要求税务人员提供“专业、公平、礼貌”的纳税服务来表现对于纳税人充分信任的内涵,诚实纳税推定权被固化在纳税人接受纳税服务的过程中,纳税人在与税务工作人员互动的过程中能真切地体验到自己被尊重的美妙感觉,这是这种立法方式在实践中的独特优势。

  对于我国,我认为采用第一种立法体例更为合适。原因如下:第一,我国纳税人长期以来缺乏权利意识,习惯性地将自己定位为基于宪法上规定的纳税义务人角色,直接在法律中规定纳税人享有诚实纳税推定权有利于强化纳税人的权利意识,鼓励纳税人为自己的权利而斗争;第二,在法律中鲜明地确立诚实纳税推定权在一定程度上使征税机关有所敬畏,并深刻地反省自己在征税活动中对于这一权利的态度,进而使征税机关在征税活动中自觉地克制自己的擅断和猜疑,原则上将每一位纳税人都推定为诚实可信赖的纳税人,以达致合理限制征税机关税务检查权的目的;第三,现行的《税收征收管理法》中纳税人的众多权利都是以明确的方式列举出的,在立法中直接确立纳税人的诚实纳税推定权有利于其合理地融入纳税人的权利谱系,保持法律的连续性。

  鉴于我国宪法中仅有第56条规定了纳税人有依法纳税的义务,而并没有强调征税主体依照法律征税,对纳税人的权利保障十分不利,没有全面体现税收法定主义的精神。因此,首先应当在宪法中高屋建瓴地规定国家保障纳税人的各项权利,为税收基本法中纳税人权利的保障提供宪法依据,增强其权威性和正当性。其次,应当修改现行的《税收征收管理法》,增加关于保护纳税人诚实纳税推定权的规定,完善纳税人的实体权利体系。同时也要规定对于纳税人实体权利的救济程序,具体到向谁提起救济、如何救济、救济的程序以及纳税人权利侵害者的法律责任或行政责任等。只有通过建立这样一套从宪法到基本法、从实体权利到程序权利的纳税人权利保障体系,才有望在根本上改善我国纳税人权利保障的现状。

  五、小结

  由于种种原因,我国在关于纳税人诚实纳税推定权上仍然存在着立法缺位,在税收征管活动中也没有尊重纳税人的诚实推定权,导致征收质量和效率不高,征纳关系的紧张化。要改变这一现状,必须要在立法上确立纳税人的诚实纳税推定权,并建立完善的救济体系,增强纳税人的权利观念,转变征税机关的征管理念,真诚地为纳税人服务。

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